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近年来，在财政部做大做强会计师事务所政策的指导下，我国会计师事务所的规模发展取得了长足的进步。通过重组和合并，许多大型会计师事务所选择采用特殊的普通合伙方式，突破会计师事务所发展的瓶颈，实现事务所做大做强的目标。同时，我们也应该注意到，目前的发展形势仍然存在许多不足。
特殊普通合伙制度，又称有限责任合伙制度，起源于美国20世纪20年代前后，在美国，专业服务组织的主要组织形式是普通合伙制度，即当合伙财产不足以清偿债务时，所有合伙人都必须依法承担连带责任。20世纪60年代，一些储蓄协会或储蓄贷款协会被法律强制允许银行采用浮动市场利率。随着传统利润来源的消失，他们不得不开始投资高风险的金融投机项目。然而，由于无法收回投资，大多数协会宣布破产。这种社会在破产清算过程中清理了其业务活动中的严重违规行为，导致为其提供服务的会计师和律师事务所因玩忽职守而被依法追究责任。从未参与这种行为的无辜伴侣必须用他们的个人财产来支付自己的费用。20世纪80年代此类诉讼的频繁发生迫使专业人士要求改革传统合伙法中的无限连带责任制度。特别是在专业合伙组织规模不断扩大的情况下，合伙企业的人性逐渐弱化，合伙人代表他人接受的不合理情况越来越突出。因此，以免除专业合伙人无限连带责任为特征的有限责任合伙制度应运而生。1991年，德克萨斯州颁布了美国第一个有限责任合伙法案因为它非常有利于专业实践的需要，尤其适合这类组织的实践特点，所以它很快在美国逐渐普及。因此，有限责任合伙制度的产生主要是为了解决专业服务组织的大规模运作及其成员的无限连带责任问题。
专业机构服务领域的不断扩大，服务分工的细化和复杂化，以及专业合作伙伴之间合作的逐渐减少，导致了大型专业服务机构传统合伙中无限连带责任制度在责任分配上明显违背公平原则。在解决这些问题的探索中，英美试图从股东承担有限责任的公司制度中寻找答案。为此，英国于1989年修订了《公司法》，允许会计师事务所进行公司重组。美国在20世纪60年代解除了对会计师事务所公司化的禁令。从那以后，它特别设计了一种新的有限责任公司制度，该制度侧重于公司独立性和合伙灵活性的双重优势。然而，这些改革从未赢得专业人士的青睐。原因是职业实践特征与公司人格独立性不相容。公司独立的产权制度、复杂的管理程序、财务信息披露等法律要求与个人执业形象、业务灵活性、不披露合伙信息等专业服务机构的管理理念完全不一致。面对传统合伙制的危机和企业制度的无力选择，大型专业服务组织期望找到一种新的组织形式来解决这些问题。由此产生的有限责任合伙制度必然承载着现代专业服务组织大规模运作的历史印记，肩负着调和传统合伙制度的人性与大型专业服务组织大规模运作的矛盾的历史责任。这是有限责任合伙制度的初始动力和存在的根本价值。因此，有限责任合伙制度的出现在客观上只是特定经济背景下的特殊产物。它不是一种可以适用于所有企业形式的理想组织形式，而是一种专门为专业人员的大规模运作量身定制的特殊组织形式。
特殊普通合伙在我国的发展起步较晚。1997年颁布的《合伙法》在启动私人投资和为居民投资和经营提供新渠道方面发挥了很好的作用。但是，由于对合伙企业法的立法认识有限，该法存在一些问题。我国当时的《合伙企业法》规定的普通合伙制度要求所有合伙人承担相同的无限连带责任。此外，原法律不适用于专业服务组织。这不仅使这类组织不可能采用合伙制度，而且也阻碍了它们通过有限责任制度限制服务风险，从而影响了这类组织的成长和发展，阻碍了它们在国外开展业务。2006年，全国人大常委会启动修改《合伙企业法》时，吸收了中国注册会计师协会的建议，增加了适用于专业服务机构的“有限责任合伙”，并将其更名为“特殊普通合伙”在这种“特殊普通合伙”中，每个合伙人仍然承担无限连带责任。但是，由于这一制度，合伙人的无限连带责任仅限于其正常经营范围和自身过错，不再对他人过错造成的合伙债务承担无限连带责任。这不仅有效地解决了专业服务机构中实行合伙制的部分合作伙伴因其他合作伙伴，特别是异地分支机构而独立开展业务的不合理现象，以及总部的合作伙伴因其合作伙伴的过错而产生的债务应承担无限连带责任，也有助于这些专业服务机构异地开展业务。自2007年起生效的《合伙企业法》第55条规定:“向具有专业知识和技能的客户提供有偿服务的专业服务组织可以作为特殊的普通合伙企业设立特殊普通合伙企业是指合伙人依照本法第五十七条的规定承担责任的普通合伙企业。本节规定适用于特殊普通合伙企业；本节没有规定的，适用本章第1节至第5节的规定。第五十七条规定:“一个合伙人或者几个合伙人在执业活动中因故意或者重大过失造成合伙企业债务的，应当承担无限责任或者无限连带责任，其他合伙人应当在其在合伙企业中的财产份额范围内承担责任。”所有合伙人对合伙企业的债务以及非因其在执业活动中故意或重大过失而导致的合伙企业的其他债务承担连带责任。“非因故意或者重大过失造成的合伙债务，合伙企业法没有特别规定，但按照普通合伙企业的有关规定，由全体合伙人承担连带责任。
|在中国注册会计师协会1992-019年发布的《2018年营业收入前100家会计师事务所信息》中，包括“四大”会计师事务所在内的前10家会计师事务所都是在特殊的普通合伙制度下设立的。会计师事务所是一个用专业知识和技能向客户提供有偿服务的组织。然而，在向客户提供专业服务时，个人知识、技能、职业道德和经验往往起着决定性的作用，与合伙企业自身的财产状况、声誉、管理方法等没有直接和必然的联系。合伙人的独立性非常强。这也是我国建立特殊普通合伙制度的立法初衷，从而避免因一方的过错而对其他无过错合伙人产生不必要的连带责任，从而为大型专业服务组织的健康发展奠定基础。特殊普通合伙制度既保留了普通合伙制度下附加担保机制的优点，又降低了执业风险，提高了执业质量。它结合了合伙制度和有限责任公司两种组织形式的合理成分，摒弃了两者的不足。这也是发达国家会计行业的经验总结，是中国注册会计师行业壮大发展的必然组织形式保证。
但必须注意的是，我国《合伙企业法》中对特殊合伙的规定相对较少，在过错主体的责任范围以及在责任追究和取证过程中如何体现特殊普通合伙制度的“特殊性”方面仍存在较大不足，需要进一步完善。在与审计报告有关的情况下，监督机构有时会在提交调查和最终处罚结果的过程中“暗示”。中国证监会《行政许可实施办法》第22条规定，“在审查申请材料过程中， (四)为申请人出具相关申请材料的证券公司、证券服务机构的相关人员因涉嫌违法违规被中国证监会及其派出机构立案调查，或者被司法机关调查，尚未结案的。 与为申请人提供服务的行为属于同一类业务或者对市场有重大影响的； ……”2018年6月，立信、瑞华、大华、中华、兴华、智通等6家会计师事务所因审计业务已接受证监会调查且尚未结案，被证监会暂停接受上市及再融资审计材料。就连并购重组业务也受到了影响。以中国本土大型会计师事务所立信会计师事务所(特殊普通合伙)为例。2016年和2017年，4名注册会计师受到中国证监会的处罚，这不仅影响了立信在调查阶段的类似业务，也导致立信在2017年被要求暂停开展新的证券业务并限期整改显而易见，一个或多个合伙人的不当行为会导致整个会计师事务所承担后果，这违背了特殊普通合伙制度的初衷、立法意图和立法宗旨。特殊普通合伙中
的设立应使合伙不再担心被他人的过错或欺诈所牵连。这种责任分离不仅应体现在对具体案例后果的处罚通知中，还应贯穿于注册会计师执业过程的每一个阶段，让合作伙伴从各种担忧中解脱出来，汇聚一大批优秀的注册会计师，促进会计师事务所规模的进一步扩大，更好地保障我国注册会计师行业的发展壮大。
